A partire dal 1° settembre 2024, come stabilito dall'art. 5 del D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87, le modifiche introdotte al sistema sanzionatorio amministrativo entrano in vigore senza eccezioni per tutte le violazioni commesse da quella data in poi.
Il decreto in questione ha ridisegnato le sanzioni tributarie, rendendole complessivamente meno gravose. Tuttavia, è stato contestualmente reso inapplicabile il principio del favor rei. Le modifiche riguardano sia la parte generale del sistema sia la parte specifica relativa alle violazioni legate alle singole imposte.
Considerando che le nuove disposizioni si applicano alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, ne consegue che:
- Per regolarizzare gli omessi, insufficienti o tardivi versamenti delle ritenute effettuate ad agosto o dell’IVA mensile di agosto (il cui termine di versamento è fissato per il 16 settembre), la sanzione sarà ridotta al 25% invece che al 30% (nel caso di ritardi contenuti entro i 90 giorni, la sanzione sarà ulteriormente ridotta al 12,5%).
- Per sanare le omesse o infedeli fatturazioni commesse a partire da questo mese, la sanzione passa dal 90 al 70% con un minimo per ciascuna operazione che sarà di 300 euro invece dei precedenti 500 euro.
La violazione derivante da omessa o infedele fatturazione comporta, come di consueto, una dichiarazione infedele sia per quanto concerne il modello REDDITI 2025 (relativo all’anno 2024) sia per quanto riguarda il modello IVA 2025 (sempre riferito all’anno 2024).
Per quanto riguarda l'IVA, si verifica il cumulo giuridico tra l’art. 6 del D.Lgs. 471/97 (violazione in materia di fatturazione) e l’art. 5 del D.Lgs. 471/97 (dichiarazione infedele).
Se tale principio è valido per la componente“attiva” (ossia per il contribuente che omette di fatturare o emette fatture con corrispettivi inferiori), non può dirsi altrettanto per la componente “passiva” (ossia per il contribuente che detrae in sede di liquidazione periodica un’IVA, ad esempio, indetraibile o relativa a beni non inerenti).
Questo accade perché, per una precisa scelta legislativa, l’infedeltà della dichiarazione assorbe la violazione originata dall’indebita detrazione.
Di conseguenza, sarà applicabile soltanto la sanzione prevista dall’art. 5 del D.Lgs. 471/97, senza che entrambe le sanzioni, seppur attenuate dal cumulo giuridico, vengano applicate.
Per quanto riguarda le violazioni dichiarative, nel caso di ravvedimento nel 2025 o negli anni successivi, l'infedele dichiarazione relativa ai modelli REDDITI 2024, IRAP 2024 o 7702024 (dichiarazioni relative all’anno 2023) sarà soggetta ad una sanzione base del 70% con un minimo di 150 euro (250 euro per il modello 770), invece del precedente 90%.
In merito all’omessa dichiarazione, la sanzione sarà fissata al 120% (anziché variabile tra il 120% e il 240%), restando tuttavia in vigore il limite temporale di 90 giorni per il ravvedimento.
Sia per l’omessa dichiarazione che per la dichiarazione infedele, in mancanza di indicazioni contrarie, dovrebbe continuare ad applicarsi il ravvedimento semplificato previsto dalla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 42 del 12 ottobre 2012, purché il ravvedimento avvenga entro 90 giorni.
Si ricorda che, indipendentemente dal ravvedimento attuato:
- La sanzione sarà del 75% se la dichiarazione omessa viene presentata prima di qualsiasi controllo e nei termini previsti per l'accertamento.
- La sanzione sarà del 50% (con un minimo di 150 euro) se la dichiarazione infedele viene corretta con una dichiarazione integrativa prima di qualsiasi controllo e nei termini di accertamento.
Per quanto concerne la parte generale, si evidenziano le seguenti novità:
- Il cumulo giuridico (la sanzione prevista per la violazione più grave aumentata da 1/4 al doppio) si applica in tutti i casi in cui diverse azioni comportano violazioni della stessa disposizione, indipendentemente dal fatto che si tratti di violazioni formali o meno.
- Nel caso in cui vengano commesse violazioni della stessa natura su più anni (come nel caso dell’omesso quadro RW ripetuto in più periodi), il cumulo si applica sia con l’aumento dalla metà al triplo, sia con l’aumento da 1/4 al doppio, e non solo con quest’ultimo.
- Per stabilire se una violazione è meramente formale (e quindi non soggetta a sanzioni), è necessario adottare un approccio concreto.
- Le somme oggetto di definizione pari al terzo delle sole sanzioni potranno essere dilazionate in 8 rate trimestrali, che diventano 16 per importi complessivi superiori a 50.000 euro.
Le novità in tema di ravvedimento operoso sono particolarmente rilevanti, applicabili sempre alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024.
In particolare, se una violazione viene sanata oltre l’anno o dopo il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui l’errore è avvenuto, e in assenza di controlli, la riduzione della sanzione sarà fissata sempre a 1/7 del minimo (in precedenza, la riduzione variava tra 1/7 e 1/6 del minimo a seconda del momento del ravvedimento).
Inoltre, anche con l'aiuto di applicativi forniti dall'Agenzia delle Entrate, in sede di ravvedimento, analogamente a quanto accade per l'accertamento con adesione, il cumulo giuridico sarà consentito ma solo per la singola imposta e il singolo periodo d'imposta.
Nella seguente tabella, un riepilogo delle modifiche apportate alle principali violazioni, distinguendo tra la situazione precedente e quella successiva al 1° settembre 2024.
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